ΑΡΘΡΑ

2. Με την Πολ. 1069/2015 διευκρινίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«1. […] Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει στις παρακάτω περιπτώσεις (ενδεικτική απαρίθμηση):

[…]

 »vi. Το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο κύριος, ο επικαρπωτής, κ.λπ. εκμισθούμενου ακινήτου, χωρίς καταβολή μισθώματος σε χρήμα βάσει της σύμβασης μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας.

»Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.

»Όσον αφορά τις συμβάσεις, με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα εις είδος), δηλαδή υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και το κόστος των βελτιώσεων, επεκτάσεων.

[…]

»2. […] Ειδικότερα, ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία, όπως αυτή προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. […]

»Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου είδους κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του και δεδομένου ότι δεν έχει λάβει χώρα η διάθεσή του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

»Στη συνέχεια, εφ’ όσον η αγοραία αξία, κατά το χρόνο παράδοσης στον εκμισθωτή του συγκεκριμένου είδους διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών […].

»Το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών. […]».

3. Με τις §§ 5 και 6, 7, 8, και 9 της Πολ. 1103/2015 διευκρινίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«5. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ίδιου νόμου.

»6. […] Σε περίπτωση που ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα αντίστοιχα εισοδήματα από ανέγερση κτίσματος με δαπάνες του μισθωτή και από βελτιώσεις και επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή (όταν δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 39) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται κατά το χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σχέσης με τις διατάξεις του άρθρου 47 ή 21, αντίστοιχα, εφόσον το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ως εισόδημα λαμβάνεται η αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, κατά τον ως άνω χρόνο, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο».

ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΕΚΜΙΣΘΩΤΗ

Με την παρ. 8 της ίδιας ως άνω Πολ. 1103/2015 διευκρινίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«8. Περαιτέρω και όσον αφορά στη διενέργεια αποσβέσεων από τον εκμισθωτή, όταν αυτός είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

»α) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιό μας, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων, και […]».

ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΜΙΣΘΩΤΗ

Με την παρ. 9 της ίδιας ως άνω Πολ. 1103/2015 διευκρινίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«9. Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/31.3.2015».

ΕΝΦΙΑ - Ε9

Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος από τον μισθωτή – ενοικιαστή, το ακίνητο (κτίσμα και οικόπεδο) αναγράφεται στο Ε9 από τον εκμισθωτή – ιδιοκτήτη (μακροχρόνια μίσθωση).

Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από το εάν στο μισθωτήριο συμβόλαιο υπάρχει ή όχι ο όρος ότι, στο τέλος της μισθωτικής περιόδου, το κτίσμα θα παραμένει στην ιδιοκτησία του εκμισθωτή ή θα κατεδαφιστεί.

Αυτό έχει ως αποτέλεσμα να επιβαρύνεται με τον ΕΝΦΙΑ, ο ιδιοκτήτης – εκμισθωτής.

Εάν το κτίσμα θα κατεδαφιστεί στο τέλος της μισθωτικής περιόδου, όπως θα ορίζει το συμβόλαιο, και ο μισθωτής παραδώσει μόνο το οικόπεδο, τότε ο εκμισθωτής θα διορθώσει το Ε9 του, δηλαδή θα διαγράψει το κτίσμα και θα εμφανίσει μόνο το οικόπεδο.

(Σχετ. Πολ. 1094/2010 και άρθρο 27 του Ν. 3842/2010).

4. Λογιστικός χειρισμός

Η Γνωμ. 1253/2015 του ΣΛΟΤ σχετικά με το «Λογιστικό Χειρισμό των βελτιώσεων σε Ακίνητο του Εκμισθωτή», αναφέρει τα ακόλουθα:

«Αθήνα, 27.7.2015

»Αριθμ. Πρωτ.: 1253 ΕΞ

»ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ. ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

»ΘΕΜΑ: «ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΒΕΛΤΙΩΣΕΩΝ ΣΕ ΑΚΙΝΗΤΟ ΤΟΥ ΕΚΜΙΣΘΩTH»

»ΕΡΩΤΗΜΑ

»Με την ΠΟΛ.1103/11.5.2015 δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την φορολογική αντιμετώπιση βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή.

»Ερωτάται ποιος θα είναι ο λογιστικός χειρισμός για τον εκμισθωτή, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (απαλλασσόμενη φπα), των βελτιώσεων που έγιναν στο εκμισθωμένο ακίνητο του με δαπάνες του μισθωτή, δεδομένου ότι είναι φορολογητέο έσοδο με τη λήξη της μισθωτικής σχέσης και διενεργεί και αποσβήσεις όταν λήξει το μισθωτήριο, αλλά και για τον μισθωτή, αν την δαπάνη που θα εκπέσει ανάλογα με τα υπολειπόμενα έτη της μίσθωσης, θα πρέπει να την εμφανίζει σαν απλή δαπάνη η σαν απόσβεση.

»ΑΠΑΝΤΗΣΗ

»Ο λογιστικός χειρισμός των βελτιώσεων και επεκτάσεων που γίνονται σε εκμισθωμένο ακίνητο από μισθωτή έχει ως εξής:

»(α) Για τον μισθωτή

»(α1) Αν ο μισθωτής εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή δε θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρησή του μισθωτή από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως πάγια στοιχεία στην κατηγορία που αφορούν και τα αποσβένει στο μικρότερο χρόνο μεταξύ ωφέλιμης οικονομικής ζωής τους και συμβατικού χρόνου μίσθωσης του ακινήτου.

»(α2) Αν ο μισθωτής δεν εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρησή του από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως άυλα στοιχεία (δικαίωμα χρήσης) και τα αποσβένει στο συμβατικό χρόνο μίσθωσης του ακινήτου.

»(β) Για τον εκμισθωτή

»(β1) Αν ο μισθωτής θα εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή δε θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρηση του μισθωτή από το ακίνητο, ο εκμισθωτής δεν προβαίνει σε κάποιο λογιστικό χειρισμό.

»(β2) Αν ο μισθωτής δεν εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρηση του μισθωτή από το ακίνητο, ο εκμισθωτής αναγνωρίζει τα εν λόγω στοιχεία ως πάγια στην κατηγορία που αφορούν, με το κόστος κτήσης που επιβαρύνθηκε ο μισθωτής κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της κατασκευής τους, με πίστωση ισόποσης υποχρέωσης (έσοδα επομένων χρήσεων). Στη συνέχεια αποσβένει τα στοιχεία αυτά με βάση την ωφέλιμη οικονομική ζωή τους και μεταφέρει την υποχρέωση (έσοδα επομένων χρήσεων), στα αποτελέσματα ως έσοδο, στο χρόνο διάρκειας της μίσθωσης.

»ΤΑ ΜΕΛΗ / Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ».

5. Λογιστικές εγγραφές

Προϋπολογιστικό κόστος κτιρίων 5.000.000,00€, μακροχρόνια μίσθωση 15 έτη.

ΕΚΜΙΣΘΩΤΡΙΕΣ

Ομοίως θα καταχωρηθούν οι ίδιες εγγραφές και για την εκμισθώτρια ΙΚΕ «Β» (κάτοχο του άλλου 50% του οικοπέδου).

ΜΙΣΘΩΤΡΙΑ ΙΚΕ «Γ»

Η παραπάνω εγγραφή θα επαναλαμβάνεται και τα επόμενα 14 χρόνια, μέχρι αποσβέσεως.

Συνοψίζοντας τα ανωτέρω, αναφέρουμε τα ακόλουθα:

ΕΚΜΙΣΘΩΤΡΙΕΣ

1. Το κτίσμα της ΙΚΕ «Γ» (μισθώτρια) αξίας 5.000.000,00 περιέρχεται στις εκμισθώτριες ΙΚΕ «Α» και ΙΚΕ «Β» κατά 50% με τη λήξη της μισθωτικής σχέσης (15 ετών) αφού από τη σύμβαση υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος σε είδος (με το κόστος ανέγερσης).

2. Το εισόδημα για τις δύο εκμισθώτριες ΙΚΕ «Α» και ΙΚΕ «Β», είναι εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

3. Το εισόδημα για τις εκμισθώτριες κατανέμεται για φορολόγηση, κατά 50% στις ΙΚΕ «Α» και ΙΚΕ «Β» στα έτη της μίσθωσης (15 έτη).

4. Διενεργούνται αποσβέσεις από τον χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης του κτιρίου ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτίωσης, με το άρθρο 24 του Ν. 4172/2013 (ποσοστό 4%).

ΜΙΣΘΩΤΡΙΑ

Η μισθώτρια καταβάλει το κόστος ανέγερσης 5.000.000,00 εκπίπτει τον κατασκευαστικό ΦΠΑ, εφόσον η δραστηριότητά της θα πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις ΦΠΑ και θα αποσβέσει ισόποσα το κόστος κατασκευής των 5.000.000,00 στα έτη της μίσθωσης (15 έτη).

Τέλος, σημειώνεται ότι, η προϋπόθεση για να εκπέσει ο μισθωτής τον ΦΠΑ των κτισμάτων που κατασκευάζει θα πρέπει η χρήση του γηπέδου να έχει παραχωρηθεί για εννέα τουλάχιστον χρόνια, καταργήθηκε με το άρθρο 32 του Ν. 5024/20